财务会计

维基百科,自由的百科全书
跳到导航 跳到搜索

财务會计(英語:Financial Accounting)是以货币为主要衡量單位,对企业已发生的交易或事项,运用专门的方法进行确认、衡量,并以财务報表(中國大陸:財務會計報告)为主要形式,定期向各利害關係人(中國大陸:经济利益相关者)提供会计資訊(中國大陸:會計信息)的会计學門。

财务会计是在基本会计学流程的基础上发展起来的一个重要的会计學門,它基本上是一个会计資訊系统,它立足于企业之實質交易。财务会计着重於按企业資訊使用者(如:股东、供应商、银行、政府、老闆或業主(中國大陸:企業主)及其他股東(中國大陸:股权所有人))的需要,把企业视为一个個体,以國際財務報導準則为原則,运用确认、衡量、记录和報表(中國大陸:報告)等程序,提供关于整个企业及其子公司(中國大陸:分部)的财务状况、经营績效、现金流量等有助于使用者作出决策的会计資訊(會計信息)。

  • 財務會計於台灣之教學,可略分為初級會計學、中級會計學、高等會計學及成本與管理會計學。

編制財務報表的基本假設[编辑]

權責發生基礎
又稱為應計基礎,指交易及其他事項的影響應於發生時認列。
繼續經營假設
會計上假定企業將繼續存在下去,而不會在可預見的未來清算解散。

高等會計學[编辑]

企業合併

一、合併之種類

(一)從經濟觀點考慮

合併之目的在於增加企業之獲利幅度,而根據著重之目標不同,而產生不同種類之合併方式。

(1)水平合併

水平合併為特定產業中進行相同生產過程之企業合併,優點在於能對市場有更大的佔有率、擴增新的市場區塊和擴大企業現有之產能。如臺灣會計師事務所勤業與眾信之合併。

(2)垂直合併

垂直合併乃特定產業供應鏈上下游企業之合併,目的在於使企業更能掌握原料成本、使原料之供應與品質更為穩定、使產品之銷售獲利幅度提高和使產品更加接近消費市場。如鴻海併購日本面板廠夏普(Sharp)。

(3)週邊合併

週邊合併指使用相同設備、具有共同銷售市場和具有類似商品之企業合併。如銀行併購證券商。

(4)集團合併(或稱多角化經營)

集團合併指企業除本業經營之業務外,亦想跨足其他具有潛力之產業,而以合併其他企業之方式,進入其他產業。

(二)常見之合併種類

(1)吸收合併(merger)(為台灣企業併購法之合併)

參與合併之兩家或兩家以上之公司,於合併後僅有一家存續公司概括承受全部消滅公司之權利義務。

(2)創設合併(consolidation)(為台灣企業併購法之合併)

參與合併之兩家或兩家以上之公司,於合併後皆消滅,並成立一家新設公司,新設公司於合併後概括承受所有消滅公司之權利義務。

(3)收購資產及營業(asset acquisition)(為台灣企業併購法之收購)

一公司購買其他公司之全部或部分資產及負債,但是不概括承受其他公司之權利義務,合併後收購公司及被收購公司仍然為法律上獨立之個體。

(4)股權收購(stock Acquisition)(為台灣企業併購法之收購)

一公司購買其他公司已公開發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數,而於實質上控制他公司,形成母子公司之關係。持有股份之公司為母公司,被持有股份之公司為子公司。根據會計上「經濟實質重於法律形式」觀念,母子公司被視為一會計個體,母子公司需編制合併財務報表以表達此會計個體之財務狀況。

(5)共同出資成立新公司

兩家或兩家以上之公司,共同出資成立一家新公司,並以交付現金或其他新設公司所需之資產,取得新設公司之股份。

(6)無移轉對價(business combination achieved without the transfer of consideration)

一公司可能經由契約協議或是其他方式,而未支付任何對價,而控制其他公司。

二、企業合併根據IFRS3之會計處理

IFRS3規定企業合併所使用之會計處理方法為收購法(acquisition method)。[1]收購法強調以收購日公允價值完整衡量企業合併中所涉及的各部分,並將取得控制視為須以公允價值再衡量之重大事項。[2]

於辨認出符合IFRS3之公司合併後,即可採用收購法進行會計處理。

根據《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著所整理之收購法主要步驟為[3]

1.辨認收購者

2.決定收購日

3.認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益

4.辨認與衡量移轉對價

5.認列與衡量商譽或廉價購買利益

(一)辨認收購者

根據2008年之IFRS3定義,企業合併為一個個體(收購者)對一個或多個業務取得控制之交易或其他事項。收購者為對被收購者取得「控制」之公司。

(二)決定收購日

收購日為收購公司對被收購公司取得控制之日。收購日為收購公司與被收購公司雙方約定權力義務移轉生效之日,意即結清日。

(三)認列與衡量被收購者之可辨認淨資產及非控制權益

(1)認列原則

收購公司應認列於收購日時被收購者之可辨認資產、負債及非控制權益,並需要與商譽分別認列。商譽屬於不可辨認之資產,故收購者並不認列被收購者於被收購前帳上之商譽。

(2)衡量原則

收購者應依照收購日之公允價值,衡量被收購者之可辨認資產及負債。公允價值應採市場基礎衡量,而非企業單方之認定。

(四)辨認與衡量移轉對價

移轉對價應為下列三者之合計數:

1.收購者所移轉之資產(如現金)

2.收購者所發生之負債

3.收購者所發行之權益(如發行普通股)

(五)認列與衡量商譽(goodwill)或廉價購買利益(gain on a bargain purchase)

被收購者之淨資產價值相當於其權益之價值,而被收購者之淨資產可區分為可辨認淨資產(identifiable net asset)及不可辨認之商譽。公司合併所產生之商譽,為被收購者之權益依照IFRS3衡量之金額,超過其可辨認淨資產公允價值之部分。

淨資產=權益

可辨認淨資產+商譽=權益

商譽=權益-可辨認淨資產

三、反向收購(reverse acquisition)

若企業合併為透過「交換權益證券」而完成,則收購者通常是發行權益證券之公司。於特殊情況時,發行權益證券之公司,雖然為法律上收購者,但實質上為會計上之被收購者。而權益證券被他公司取得者,為法律上被收購者,實質上為會計上之收購者。

如《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著一書中提供之釋例[4]

合併前甲公司有100股普通股流通在外,乙公司則有750股普通股流通在外。合併方式為,甲公司換發新股吸收合併乙公司,換股比例為每2.5股乙公司流通在外普通股,換發甲公司新發行普通股1股。合併後,甲公司發行300(7502.5)股普通股予乙公司原股東,甲公司共有400股(100300)普通股流通在外,甲公司原股東持有100股(持股比例為25%),乙公司原股東則持有300股(持股比例為75%)。

會計上之收購者,為公司合併後取得控制之一方,乙公司原股東於合併後取得甲公司75%之股權,可控制合併後之甲公司。因此於會計上乙公司為會計上之收購者,甲公司為會計上之被收購者。

四、分次收購(business combination achieved in stages)

收購者於收購日前已持有被收購者部分股份。如,A公司於X2年取得乙公司15%流通在外普通股;於X3年再取得B公司85%流通在外普通股,使A公司取得對於B公司之控制。分次收購之公司合併需視為:投資者將原有投資按照收購日公允價值處分後,立即再以相同之公允價值買回該項投資,進而改變該項投資之分類與衡量。公司合併藉由分次收購完成,則收購者之處理原則如下[5]

(一)對於收購日前已持有之被收購者之權益,以收購日公允價值再衡量,並將差額視情況認列為當期損益或其他綜合損益(other comprehensive income)。

(二)若收購者於收購日前已持有被收購者之權益,曾將被收購者之權益價值之變動認列為其他綜合損益,則其他綜合損益中已認列之金額,須按照收購者直接處分該投資時之方式來處理。

反向收購(reverse acquisition)[编辑]

一、移轉對價之設算

反向收購之會計處理,注重經濟實質之表達,其會計處理需比照:法律形式上企業合併「一般之收購模式」,由會計上收購者發行權益證券取得會計上被收購者,而會計上收購者於「一般之收購情況下」應該進行的會計處理。

會計上收購者於法律行式上,並無產生移轉對價給予會計上被收購者,會計上收購者需「設算」:企業合併於法律形式上經由會計上收購者,發行權益證券取得會計上被收購者,而會計上收購者於反向收購之情況下,應發行與合併後之公司中會計上被收購者之權益證券數目,並估算此權益證券數目於收購日之公允價值,作為會計上收購者於企業合併中之移轉對價。

二、收購日財務報表之編製

反向收購之公司合併,經濟實質為此合併表達之重點。會計上之收購者,為法律上之被收購者,以其為合併報表之編製主體。而為符合客觀上法律之行式,以法律上之收購者(會計上之被收購者)之公司名稱作為財務報表之名稱。反向收購之合併財務報表將依以下原則編製[6]

(一)以法律上收購者之名稱編製。

(二)於財務報表附註揭露,此財務報表之內容為延續會計上收購者(法律上被收購者)之財務報表。

(三)資產及負債之金額為表達:會計上收購者(法律上被收購者)各項目之帳面金額(book value)和會計上被收購者(法律上收購者)依照IFRS3衡量之公允價值(fair value)。

(四)權益總額為會計上收購者(法律上被收購者)於公司合併前所有之權益總額,加上設算之移轉對價之公允價值。

(五)股本為會計上被收購者(法律上收購者)於合併前之股本,加上會計上被收購者,因為公司合併而發行之股份總面額。

(六)保留盈餘(retained earnings)為表達會計上收購者(法律上被收購者),在公司合併前之保留盈餘。

(七)提供比較財務報表時,會計上收購者(法律上被收購者)之股本數目,須依照合併契約所約定之換股比例追溯調整,以反映法律上收購者(會計上被收購者)之股本數目。

無移轉對價之合併[编辑]

企業可能未支付任何對價而取得一個或一個以上之企業之控制。如以下幾種情況[7]

(一)被投資企業為使某特定之投資企業,取得對於自身之控制,而向其餘之股東收購自身之股份。

(二)特定企業對於其被投資企業擁有多數表決權,因為少數股東具有否決權,而未能控制被投資企業,後因少數股東之否決權失效,而取得被投資企業之控制。

(三)一企業經由合約之協議而取得對另一企業之控制。


無移轉對價之企業合併於收購法之適用,與有移轉對價之企業合併相同,惟有以下兩點應注意[8]

(一)移轉對價之推定金額:於無移轉對價之合併,採用收購者由於取得被收購者之控制而取得之利益(使收購者之生產、銷售更為有效等),代替移轉對價之公允價值。

(二)非控制權益(noncontrolling interest):收購者應將被收購者可辨認淨資產依照IFRS3衡量之公允價值,歸屬於被收購者。若收購者並未持有被收購者之股份,則被收購者之股份將100%屬於非控制權益。

母公司之會計處理[编辑]

吸收合併(merger)與創設合併(consolidation)於公司合併後,僅剩一家存續公司,此存續公司實質上取得其他參與合併之公司之資產及負債。合併後僅剩一家存續公司,意即僅有一套會計紀錄。收購資產及營業之合併,各公司於合併後皆各自存在。以上三種企業合併之方式,合併之交易依照單一公司之會計處理方式即可。

股權收購、共同出資設立新公司與無移轉對價之合併,參與合併之公司於合併後皆各自存在,各自擁有獨立之會計紀錄,而於「經濟實質」上為由一家公司「控制」其他一家或多家公司。於會計上稱被控制之公司為子公司,控制一家或多家公司之公司為母公司。

由於母公司本身所出具之財務報表,並不能反映其實質上之財務狀況及財務績效,於期末應編製將母公司及其子公司視為單一經濟個體之合併財務報表。

一、母公司會計處理之基本原則

一公司對於股票投資之會計處理可分為三種:

(一)成本法(cost method)、(二)公允價值法(fair value method)及(三)權益法(equity method)

母公司於期末時無須提供其自身之財務報表,僅需提供母子公司之合併財務報表,因此母公司於平時對於子公司之會計處理方式,能符合母公司之經營管理所需即可。採用成本法或公允價值法,具有簡化帳務之優點。採用權益法,可使母公司於平時更能清楚掌握整個母子公司之財務狀況及財務績效。

母公司於取得子公司後之會計處理上,成本法之會計處理類似於現金基礎之觀念,母公司就子公司宣告之現金股利僅依持股比例認列股利收入。投資帳戶基本上保持原始成本之金額,不跟隨子公司經營之盈虧或權益之變動而改變。

使用公允價值法時,除認列股利收入外,須依照期末公允價值調整投資帳戶之金額,並將公允價值之變動認列為當期損益或其他綜合損益。

權益法之會計處理類似於應計基礎之觀念[9]

(1)投資損益應反應母公司所能享有之子公司之實際經營成果。子公司每年所發生之損益,母公司應依其持股比例認列投資損益,而子公司宣告發放現金股利,則與投資損益無關。

(2)投資帳戶應反應母公司所享有子公司之淨資產。投資帳戶之餘額應跟隨子公司之權益變動而變動。投資收益(損失)之發生將使投資帳戶餘額增加(減少),而子公司宣告發放之現金股利則使投資帳戶之餘額減少。子公司宣告發放股票股利,由於子公司之權益(淨資產)總額不變,投資帳戶餘額將保持不變,但應註記股票總數增加之事實情形。

權益法與合併財務報表(consolidated financial statements)之關係[编辑]

權益法(equity method)被稱為一個項目的合併(one-line consolidation)或單行合併(one-line consolidation),意義為:如果母公司(parent)能完整使用權益法處理其對於子公司(subsidiary)之投資,則母公司本身於綜合損益表上之淨利,將和母子公司合併綜合損益表上歸屬於母公司之淨利相同。而母公司其本身之資產負債表之權益,將和母子公司合併資產負債表中歸屬於母公司業主之權益相同。使用權益法無法完全取代母子公司之合併報表,兩者之間有以下兩者之差異[10]

(一)權益法之下之投資帳戶餘額,反應母公司享有之子公司淨資產,但此投資帳戶餘額,僅為母公司其本身之資產負債表下之單一項目,並非母子公司合併資產負債表所表示,將子公司之各項資產及負債均予計入。

(二)權益法下之投資收益(invest income or income from subsidiary),反應母公司持有之子公司淨利,此淨利金額僅為母公司其本身綜合損益表上之單一項目,並非母子公司合併綜合損益表所表示,將子公司之各項收益及費損均予計入。

由於權益法與合併財務報表具有以上兩者之差異,國際會計準則理事會(International Accounting Standards Board)認為,母公司採用權益法處理對於子公司之投資,其本身所編製之財務報表並無法取代合併財務報表。

因此,母公司應將合併財務報表視為主要財務報表,國際會計準則並不要求母公司編製其本身之財務報表。由於權益法所提供之資訊,已包含於合併財務報表之內,國際會計準則理事會認為,母公司若是仍然提供其本身之財務報表,該母公司本身之財務報表無須依照權益法處理對於子公司之投資,而應依照成本法或IFRS9「金融工具」及IAS39「金融工具:認列與衡量」之規定,將投資子公司視為一般之投資。

母公司本身所編製之財務報表,要符合IAS27「單獨財務報表」之規定,母公司對於子公司之投資之會計處理,須採用成本法或IFRS9及IAS39之規定。IAS27將此種母公司本身所編制之財務報表稱之為「單獨財務報表」(separate financial statements)。

臺灣之行政院金融監督管理委員會發布之「證券發行人財務報告編制準則」規定,臺灣採用IFRSs後,強制要求母公司需編製其本身之財務報表,且母公司其本身之財務報表,對於子公司投資之會計處理需採用權益法。而此種母公司本身所編製之財務報表,並非依據IAS27規定所編製之單獨財務報表(separate financial statements),而此種報表於《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著,當中稱之為「個體財務報表」[11]

合併財務報表之分類[11][编辑]

一、個別財務報表(individual financial statement):當一企業並沒有子公司時所編製之財務報表。若該企業擁有不具控制但有重大影響之被投資企業(即關聯企業)或具有聯合控制(joint control)之被投資公司(即合資),則於母公司之個別財務報表上,對於投資關聯企業及合資須採IAS28「投資關聯企業及合資」規定之權益法處理。依照台灣之主管機關規定,臺灣於實施IFRSs後,無子公司之企業需對外提出個別財務報表。

二、合併財務報表(consolidated financial statement):當一企業擁有子公司時,將母公司及其擁有之所有子公司視為單一經濟個體,以表達此單一經濟個體之財務狀況及財務績效,所編製之財務報表。於合併財務報表之上,對於投資關聯企業及合資需依照IAS28之規定採用權益法處理。國際財務報導準則(International Financial Reporting Standards, IFRS)有關合併報表之編製規範於IFRS10「合併財務報表」。台灣於實施IFRSs之後,依照主管機關規定,擁有子公司之企業需對外提出合併財務報表。

參考文獻[编辑]

  • 《中級會計學》第八版 鄭丁旺 著
  • 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著
  1. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 9. 
  2. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 9. 
  3. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 11. 
  4. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 13、14. 
  5. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 41. 
  6. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 71. 
  7. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 80. 
  8. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 80. 
  9. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 118. 
  10. ^ 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 120. 
  11. ^ 11.0 11.1 林蕙真 劉嘉雯. 《高等會計學新論上冊》第七版 林蕙真 劉嘉雯 著. 証業出版. 2013: 121.